Центр инвестиций. Центр инвестиций Управление затратами - это процесс рационального использования ресурсов и управление их потреблением в условиях современного производства и реализации продукции

Децентрализация управления требует формализованного подхода к организационной структуре компании, охватывающего все структурные единицы сверху донизу и определяющего места каждого подразделения (сегмента, отделения) с точки зрения делегирования ему определенных полномочий и ответственности. При этом обобщающим понятием становится «центр ответственности». В результате, организационную структуру современной компании можно рассматривать как совокупность различных центров ответственности, связанных между собой линиями ответственности.

Как следствие, учетная система, которая в рамках такой структуры обеспечивает регистрацию, отражение, накопление, анализ и предоставление информации о затратах и результатах и позволяет оценить деятельность конкретных менеджеров, превращается в систему учета по центрам ответственности.

Центр ответственности – это сегмент организации, по которой целесообразно аккумулировать учетную информацию о деятельности такого центра. Отчеты центров ответственности должны включать только те статьи затрат и поступлений (доходов, выручки), на которые может повлиять менеджер центра. Его также можно назвать центром отчетности.

Концепцию учета по центрам ответственности впервые выдвинул американский ученый Джон Хиггинс . По теории Хиггинса учет по центрам ответственности – это система бухгалтерского учета, которая перекраивается организацией так, что затраты аккумулируются и отражаются в отчетах на определенных уровнях управления.

Центр ответственности – это часть управленческой системы организации, по которой контролируются как произведенные затраты, так и полученный доход или процесс его инвестирования . Причем руководитель центра ответственности несет ответственность за процесс формирования этих показателей.

Центр ответственности представляет собой часть системы управления предприятием и, как любая система, имеет вход и выход . Вход – это сырье, материалы, полуфабрикаты, затраты труда и разных услуг. Выходом для центра ответственности является продукция (услуги), которая идет в другой центр ответственности или реализуется на сторону. Деятельность каждого центра ответственности может быть оценена с точки зрения эффективности его функционирования.

Цель учета по центрам ответственности состоит в обобщении данных о затратах и результатах деятельности по каждому центру ответственности с тем, чтобы возникающие отклонения можно было отнести на конкретное лицо.

С позиции управления деление организации на центры ответственности должно определяться спецификой конкретной ситуации и отвечать следующим основным требованиям:

· центры ответственности необходимо увязать с производственной и организационной структурой предприятия;

· во главе каждого центра ответственности должно быть ответственное лицо – менеджер;

· в каждом центре ответственности должен быть показатель для измерения объема деятельности и база для распределения затрат;

· необходимо четко определить сферу полномочий и ответственности менеджера каждого центра ответственности. Менеджер отвечает только за те показатели, которые он может контролировать;

· для каждого центра ответственности необходимо установить формы внутренней отчетности;

· менеджеры центра ответственности должны принимать участие в проведении анализа деятельности центра за прошлый период и составлении планов (бюджетов) на предстоящий период.

Деление производственного предприятия на центры ответственности зависит от отраслевых особенностей, технологии и организации производственного процесса, методов переработки исходных материалов, состава выпускаемой продукции, уровня технической оснащенности и других факторов.

Решающее влияние на создание центров ответственности оказывают производственная и организационная структуры предприятия.

Производственная структура предприятия показывает виды производств, состав и структуру цехов, служб, их мощность, формы построения и взаимосвязи на каждом уровне управления производством.

Организационная структура предприятия официально находит свое выражение в штатном расписании. Фактически она обеспечивает согласованность отдельных видов деятельности предприятия и усилий подразделений по выполнению основных задач и целей предприятия.

Построение центров ответственности в соответствии с организационной структурой позволяет связать деятельность каждого подразделения с ответственностью конкретных лиц, оценить результаты каждого подразделения и определить их вклад в общие результаты деятельности предприятия.

Переход к учету по центрам ответственности требует выполнения определенных процедур (табл. 3.1).

Таблица 3.1 – Процедуры организации центров ответственности на предприятии

Окончание табл. 3.1

Для успешной организации управленческого учета по центрам ответственности в коммерческих организациях необходимо классифицировать их исходя из:

· объема полномочий и ответственности;

· функций, выполняемых центром.

Центры ответственности исходя из объема полномочий и ответственности необходимо подразделять на центры:

· затрат;

· продаж;

· прибыли;

· инвестиций.

Центр затрат – это часть управленческой системы организации, руководитель которой отвечает только за затраты (например, производственный участок, производственный цех, конструкторское бюро). В рамках такого центра организуется планирование, нормирование и учет затрат факторов производства с целью контроля, анализа и управления процессами их использования.

Центры затрат, в свою очередь, необходимо подразделять нацентры регулируемых и произвольных затрат .

Для центра регулируемых затрат устанавливается оптимальное соотношение между затратами и объемом выпуска продукции. Например, у производственного цеха существуют нормы расхода материалов, нормативная трудоемкость единицы продукции, а суммарные затраты на материалы и оплату труда определяются путем умножения нормативных затрат на единицу продукции и на запланированный объем выпуска. Управление затратами таких центров осуществляют с помощью заранее составленных гибких бюджетов. Руководитель центра регулируемых затрат отвечает прежде всего за минимизацию затрат на единицу выпуска, а его деятельность оценивается путем сопоставления плановых (нормативных) и фактических затрат на единицу продукции.

Для центра произвольных затрат оптимального соотношения между затратами и результатами деятельности не существует. Руководство организации практически не может повлиять на величину затрат таких центров и принимает ее как заданную величину. Примерами центров произвольных затрат могут служить конструкторское бюро, лаборатория химико-технического контроля.

Следует различать понятия носитель затрат и место возникновения затрат.

Носитель затрат – это объект калькуляции, вид или однородная группа приобретенных материальных ценностей, изготовленных изделий или выполненных работ, себестоимость которых необходимо исчислить.

Место возникновения затрат – это центр затрат, подразделение компании, деятельность которого не имеет прямого отношения к получению выручки или извлечению дохода. Обычно, в качестве центров затрат выступают службы охраны, материально-технического снабжения.

Центр продаж – часть управленческой системы организации, руководитель которой отвечает только за выручку, но не за затраты, например, отдел сбыта, экспедиция, магазин, склад.

Взаимосвязи между затратами на функционирование такого центра и значением выручки практически нет, в связи с чем основным контролируемым показателем является выручка от продаж, а определяющими показателями выручки являются: объем сбыта, структура реализации и цена.

Организация управленческого учета по центрам ответственности показывает, что для оценки результатов деятельности каждого подразделения (там, где это возможно) необходимо определять величину прибыли, получаемую каждым конкретным центром ответственности. В этих условиях особую значимость приобретает создание в рамках центров ответственности центров прибыли.

Центр прибыли – это часть управленческой системы организации, руководитель которой отвечает как за затраты, так и за прибыль. В таких центрах доход есть денежное выражение выпущенной продукции, расход – денежное выражение использованных ресурсов, а прибыль – разница между доходом и расходом. Менеджер центра прибыли контролирует цены, объем производства и реализации, а также затраты. Поэтому для такого центра основным контролируемым показателем устанавливается прибыль.

Использование модели управления по центрам прибыли позволяет на больших предприятиях децентрализовать ответственность за прибыль. Примером центра прибыли может служить производственное предприятие, входящее в состав холдинга. Центр прибыли, в свою очередь, может состоять из нескольких центров затрат.

Управление центром прибыли можно осуществлять при помощи операционного бюджета, форма которого близка к отчету о прибылях и убытках, а также отчету об исполнении бюджета.

Центр инвестиций – это часть управленческой системы организации, руководитель которой отвечает не только за выручку и затраты, но и за капиталовложения. Примером может служить высшее руководство коммерческой организации, имеющее право инвестировать собственную прибыль. Целью такого центра является не только получение прибыли, но и достижение рентабельности вложенного капитала, доходности инвестиций и увеличение паевого капитала.

Управление деятельностью центра инвестиций можно осуществлять при помощи операционного бюджета, отчета о его исполнении, а также баланса и отчета о денежных потоках.

Обобщенно структуру центров ответственности организации можно представить так (рис.3.1).

В коммерческих организациях немаловажное значение имеет подразделение центров ответственности исходя из выполняемых ими функций на основные и вспомогательные.

Основные центры ответственности занимаются непосредственным производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг для потребителей. Их затраты напрямую списывают на себестоимость продукции (работ, услуг). К таким центрам, например, можно отнести участки и цехи основного производства, отдел сбыта.

Вспомогательные центры ответственности существуют для обслуживания основных центров ответственности. Затраты этих центров сначала распределяют по основным центрам ответственности, а уже потом в составе суммарных затрат основных центров включают в себестоимость продукции, работ, услуг, оказываемых потребителям. К таким центрам можно отнести административно-хозяйственный отдел, отдел технического контроля, ремонтный цех, инструментальную мастерскую.

Каждый из центров ответственности может быть центром или затрат, или доходов, или прибыли, или инвестиций. В первом случае отчет составляют по расходам (табл. 3.2), во втором – по объему продаж (выручке), в третьем – по прибыли и в четвертом – по объему и срокам окупаемости инвестиций.

Таблица 3.2 – Отчет о работе производственного цеха организации за 2007 год

Анализ отчета производственного цеха (см. табл. 3.1) показал, что план по объему товарной продукции перевыполнен на 6,7 %, по фонду заработной платы на 8,6 %, по общей смете затрат на 12,2 %.

Таким образом, цель создания центров ответственности в организации – это не столько контроль, сколько помощь руководителям и менеджерам всех уровней управления в организации управления основными технико-экономическими показателями предприятия.

Статья посвящена вопросам, связанным с выделением центров финансовой ответственности на предприятии и формированием системы учета затрат в управленческом учете. Такие данные особенно необходимы топ-менеджменту в современных кризисных условиях для принятия правильных и своевременных управленческих решений.

Как спроектировать финансовую структуру предприятия на основе ЦФО?

При внедрении управленческого учета на предприятии можно столкнуться с парадоксальной ситуацией, когда одни и те же данные поступают из разных служб компании: цифры могут (и будут) отличаться, поскольку каждое из подразделений до этого собирало информацию «для себя», так, как считало правильным. Соответственно, одной из задач является сверка данных, составляемых в разных подразделениях, чтобы финансово-экономическая служба могла определить, какие показатели использовать в управленческом учете.

В соответствии с теорией и практикой корпоративного управления отдельные компании, структурные подразделения, службы, цехи, отделы или группы являются центрами финансовой ответственности (ЦФО). Их руководители несут ответственность за конкретные участки работ и выполнение поставленных руководством задач. В зависимости от полномочий и ответственности руководителей структурной единицы она может быть центром затрат, центром доходов, центром прибыли, центром инвестиций.

Центр затрат — подразделение (совокупность подразделений), руководитель которого отвечает за выполнение поставленных задач в рамках выделенного бюджета затрат. Существуют два основных типа центров затрат: центр нормативных затрат и центр управленческих затрат.

Центр нормативных затрат — подразделение (совокупность подразделений), руководитель которого отвечает за достижение планового уровня затрат на единицу продукции (работ, услуг) (например, производственный отдел, отдел закупок).

Центр управленческих затрат — подразделение (совокупность подразделений), руководитель которого отвечает за достижение планового уровня суммарных затрат (например, бухгалтерия, администрация).

Центр доходов — подразделение (совокупность подразделений), руководитель которого в рамках выделенного бюджета затрат отвечает за максимизацию доходов от продаж.

Центр прибыли — подразделение (совокупность подразделений), руководитель которого отвечает за максимизацию прибыли (обладает полномочиями принимать решения, влияющие на прибыль, путем как снижения затрат, так и увеличения доходов).

Центр инвестиций — центр ответственности, руководитель которого обладает полномочиями руководителя центра прибыли, а также отвечает за уровень и эффективность инвестиций.

На практике финансовую структуру любого предприятия можно описать с использованием вышеуказанных типов центров финансовой ответственности.

Пример 1

Рассмотрим пример построения финансовой структуры компании «Свежий ветер» (название условное), осуществляющей торговлю товарами массового спроса нескольких товарных групп на базе своих филиалов в различных регионах.

Головная (управляющая) компания состоит из подразделений, работающих по семи функциональным направлениям:

• административная деятельность;
• маркетинг;
• информационные технологии;
• логистика;
• складская деятельность;
• закупки;
• продажи (по видам товаров).

Кроме того, у организации есть четыре филиала в разных регионах, каждый из которых состоит из подразделений, ведущих такую же деятельность, как и управляющая компания.

Для более удобной и полноценной интерпретации данных управленческого учета каждому ЦФО рекомендуется присваивать определенный уровень. Например, первому уровню соответствуют: головная (управляющая) компания и ее территориальные филиалы; второму — подразделения, сгруппированные по функциональным направлениям деятельности всей компании; третьему — отдельные структурные подразделения управляющей компании и филиалов. В соответствии с определенными уровнями каждому ЦФО присваиваются коды. Компания использовала для кодировки ЦФО во внедряемой информационной системе шестизначные коды: первые две цифры указывают на территориальное подразделение компании (10 — Головная компания, 20 — Филиал 1 и т. д.). Первые две цифры «00» в коде ЦФО означают, что речь идет обо всей компании.

Вторые две цифры указывают на направление деятельности:

01 — Администрация;

02 — Маркетинг;

03 — Информационные технологии;

04 — Логистика;

05 — Складская деятельность;

06 — Закупки;

07 — Общие продажи;

08 — Продажи первого товарного направления (ТН 1);

09 — Продажи ТН 2;

10 — Продажи ТН 3.

Вторые две цифры «00» в коде ЦФО означают, что речь идет обо всех направлениях деятельности.

Последние две цифры указывают на номер подразделения в рамках функционального направления или территориального подразделения. Например, код «10 05 02» означает, что речь идет о головной компании (10), функциональном направлении «складская деятельность» (05), а цифры «02» указывают на второе подразделение головной компании в рамках этого функционального направления (склад № 1). Третьи две цифры «00» в коде ЦФО означают, что речь идет обо всех подразделениях в рамках функционального направления или территориального подразделения.

Таким образом, агрегированные данные, например, по центру затрат второго уровня 00 01 00 «Администрация» отражают затраты на содержание администрации всей компании (холдинга) (суммарные затраты на содержание администрации головной компании и администраций всех филиалов).

Исходя из этого можно сформировать финансовую структуру компании (холдинга) (табл. 1).

_____________________

В настоящее время рекомендуется каждый центр дохода рассматривать как отдельный проект. Подобным образом в такие ЦФО можно выделить филиалы. В зависимости от траектории развития предприятия (развитие/сокращение) следует изменять организационно-финансовую структуру компании. Следовательно, финансовую структуру следует проектировать таким образом, чтобы ее можно было подстраивать под вновь появляющиеся центры финансовой ответственности . В связи с кризисными явлениями в экономике ряд направлений или филиалов может быть признан убыточным, а их функционирование — нецелесообразным. При правильном планировании финансовой структуры выбытие одной структурной единицы или товарного направление не должно разрушить общую финансовую структуру предприятия.

Где взять данные о затратах?

Руководитель центра затрат отвечает в основном только за формирование затрат (издержек), доходы и прибыль в сферу его персональной ответственности не входят. В свою очередь, руководитель центра доходов отвечает за формирование доходов, однако затраты в сферу его ответственности не входят. Связано это с тем, что издержки в данном подразделении незначительны и не могут оказать существенного влияния на оценку деятельности руководителя такого центра. Например, в отделе продаж ТН1 филиала 2 главная задача — формирование заданной суммы выручки, а издержки на содержание отдела не столь значительны и ими можно пренебречь, чтобы не отвлекать коллектив от решения основной задачи.

Центр прибыли несет ответственность за доходы и затраты той части бизнеса, которая курируется менеджерами данного центра. В сферу их ответственности входит превышение доходов над расходами, то есть прибыль. Надо понимать, что центр формирует условную прибыль, но, добиваясь формирования ее заданной величины, оказывает безусловное положительное влияние на общий финансовый результат организации. Поэтому сумма прибыли центров и сумма общей прибыли могут не совпадать.

Система управленческого учета по центрам ответственности создается в достаточно крупных децентрализованных организациях, функционирует параллельно с обычной системой бухгалтерии или встраивается в нее через разветвленные системы аналитических счетов, нацелена на удовлетворение информационных потребностей внутреннего управления, позволяет оперативно контролировать затраты и результаты на разных уровнях ответственности и оценивать работу отдельных руководителей и центров ответственности на основе первичного анализа отклонений; выполняет роль сигнальной системы.

Важно!

Система управленческого учета может быть внедрена и выполнять возложенные на нее задачи, только если четко определены сферы ответственности отдельных менеджеров, необходимые контролируемые показатели и статьи.

Гибкая смета (бюджет) — метод планирования затрат в управленческом учете. Ожидаемые затраты включаются в смету с расчетом на различные уровни деловой активности. Гибкая смета составляется на основе анализа поведения постоянных и переменных затрат и позволяет пересчитывать запланированные статьи издержек в зависимости от достигнутого уровня объемных показателей, воздействующих на данные статьи. Пример гибкой сметы затрат по центру ответственности представлен в табл. 2.

Как видим, задание по производству за данный период выполнено на 101,2 %. Более точно оценить отклонения по переменным затратам можно, пересчитав материальные затраты по норме на единицу путем умножения на общее количество выпущенных единиц, по оплате труда — исходя из нормы оплаты за единицу, умноженную на общее число выпуска.

Обратите внимание!

Раздельный учет переменных (себестоимости) и постоянных затрат (управленческих и коммерческих) в планировании, учете и анализе позволяет правильно распределить ожидаемые и фактические результаты по центрам ответственности.

Данные о затратах можно взять из первичных документов бухгалтерского учета. Кроме того, в отношении отдельных видов затрат (как правило, прямых затрат на производство) могут быть использованы оперативные данные о фактическом расходе основных ресурсов (например, технологические нормы расхода сырья, показания приборов учета электроэнергии, израсходованной на технологические цели, и т. п.).

Сведения о затратах отражаются в учете в зависимости от выбранного метода . При учете по фактическим затратам на затраты списывается столько ресурсов, сколько их потреблено по данным первичных документов, при учете по плановым затратам устанавливаются технологические нормативы отпуска материалов, сырья или других ресурсов в производство. Расчет количества потребленных ресурсов производится исходя из цены, умноженной на плановый расход ресурса, который установлен для данного вида продукции. При этом отклонение фактических расходов от плановых необходимо фиксировать в учете в стоимостном и количественном разрезах. Данная информация позволяет планировать и контролировать нормативы расхода основных ресурсов в процессе производства.

Как правильно организовать ведение счетов управленческого учета затрат?

Затраты производства в управленческом учете отражаются в трех направлениях, каждое из которых представляет собой систему взаимосвязанных бухгалтерских записей:

• по элементам издержек;
• по статьям себестоимости;
• по центрам ответственности — местам возникновения затрат.

Счета управленческого учета, на которых отражается аналитическая информация о текущих затратах производства, данные для их контроля по центрам ответственности и для калькулирования себестоимости в рыночных условиях, как правило, составляют коммерческую тайну предприятия.

В зарубежной практике счета управленческого и финансового учета ведутся раздельно. Счета управленческого учета так отделяются от счетов финансового учета, что каждая их группа обобщается как обособленная финансовая система, не связанная между собой никакими общими бухгалтерскими проводками.

В российской практике такая возможность появилась в связи с введением в действие Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации (далее — План счетов бухгалтерского учета), утвержденного Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (в ред. от 08.11.2010; далее — Приказ Минфина России № 94н) (раздел III «Затраты на производство»).

В пояснениях к разделу III «Затраты на производство» Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденной Приказом Минфина России № 94н, сказано, что формирование информации о расходах по обычным видам деятельности (затраты производства) осуществляется либо на счетах 20-29, либо на счетах 30-39. В первом случае первичная схема учета и калькулирования себестоимости формируется в едином плане счетов бухгалтерского учета всех операций данной организации. Во втором случае счета 20-29 могут использоваться для группировки затрат по статьям себестоимости, местам возникновения и иным признакам, для калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг; счета 30-39 применяются для учета по элементам расходов.

В разделе III «Затраты на производство» Плана счетов бухгалтерского учета содержатся только семь счетов с определенным содержанием. Остальные тринадцать счетов не обозначены, их содержание не указано. Состав необозначенных счетов согласно указанию Инструкции по применению Плана счетов устанавливается организацией исходя из особенностей ее деятельности, структуры, организации управления.

Счета 20-29 относятся к управленческому учету . Они выстроены в точном соответствии с методикой бухгалтерского учета издержек по статьям себестоимости (табл. 3).

Счета учета затрат производства следует дополнить отражающим счетом 27 «Распределение общих затрат» для зеркальной передачи информации, формируемой в финансовом учете на счете 37 «Отражение общих затрат».

Счет 27 «Распределение общих затрат» служит для записи расходов, учтенных по элементам в течение отчетного периода. Сумма расходов по элементам, записанная в финансовом учете по дебету счета 37 «Отражение общих затрат», в свою очередь, одновременно записывается по кредиту счета 27 «Распределение общих затрат» в корреспонденции со счетами 20-29, на которых формируются затраты по статьям, калькуляционным объектам, местам возникновения (центрам ответственности).

Обратите внимание!

Между счетами 27 и 37 в процессе записи первичных данных о расходах по обычным видам деятельности поддерживается полное равенство. Обороты и сальдо по дебету счета 37 «Отражение общих затрат» всегда равны оборотам и сальдо по кредиту счета 27 «Распределение общих затрат». Это равенство обеспечивается без непосредственной корреспонденции счетов 27 и 37 в результате того, что записи на обоих счетах производятся на основе единого массива первичных документов, бухгалтерских справок и расчетов, оформляющих расходы организации по обычным видам деятельности за отчетный период.

Как разработать классификатор и кодификатор управленческого учета?

Классификаторы управленческого учета определяют и описывают различные объекты учета с целью их однозначной трактовки всеми участниками процессов планирования, организации, стимулирования и контроля на предприятии. Количество и типы используемых классификаторов каждое предприятие определяет исходя из своих потребностей. Наиболее распространенными классификаторами управленческого учета, применяемыми в российских компаниях, являются:

• виды производимой продукции, оказываемых работ и услуг;
• виды доходов;
• центры финансовой ответственности;
• места возникновения затрат;
• виды (экономические элементы) затрат;
• статьи калькуляции;
• виды активов;
• виды обязательств;
• виды собственного капитала;
• проекты;
• направления инвестиций;
• основные и вспомогательные бизнес-процессы;
• типы клиентов;
• категории персонала.

Управленческая отчетность по ключевым показателям деятельности (КПД) может быть сформирована следующим образом (табл. 4).

К сведению

Внутри каждого классификатора вводится сквозная нумерация. Если есть необходимость детализировать объекты учета, можно использовать многоуровневую структуру кода.

Классификаторы и кодификаторы играют важную роль и при автоматизации управленческого учета.

Пример 2

В целях управленческого учета и детализации затрат номер счета 23 «Вспомогательные производства», например, можно представить следующим образом:

где первые два знака — номер счета по Плану счетов бухгалтерского учета (счет 23);

следующие три знака присваиваются на основе классификатора «Вид продукции (работ, услуг) для вспомогательного производства» (штампы для холодной и горячей обработки металла);

следующие три знака берутся из классификатора «Статья расхода для вспомогательного производства» (материалы, топливо и энергия и пр.);

последний символ — свободные знаки.

Тогда субсчета производственного предприятия, открытые к счету 23 «Вспомогательные производства», будут выглядеть следующим образом (табл. 5).

_____________________

Какие данные отражаются на счетах управленческого учета затрат?

Счет 20 «Основное производство» отражает прямые затраты на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг, которые являются основными, профильными в деятельности организации. По дебету счета 20 «Основное производство» отражаются прямые затраты, связанные с производством продукции (работ, услуг) в корреспонденции со счетом 27 «Распределение общих затрат». В корреспонденции со счетом 23 «Вспомогательные производства» в дебет счета 20 «Основное производство» списываются затраты вспомогательных производств, связанные с выработанной продукцией, выполненными работами, оказанными услугами в основном производстве.

Косвенные общепроизводственные затраты, относящиеся к подразделениям основного производства, и потери от брака ежемесячно списываются в дебет счета 20 «Основное производство» в корреспонденции со счетами 25 «Общепроизводственные расходы» и 28 «Брак в производстве». В результате на счете 20 «Основное производство» формируется информация о сокращенной производственной себестоимости.

По окончании отчетного года счет 20 «Основное производство» закрывается бухгалтерской проводкой по кредиту названного счета в дебет счета 27 «Отражение затрат производства». В следующем отчетном году записи на счете 20 «Основное производство» начинаются с нулевого сальдо.

Специфика управленческого учета полуфабрикатов собственного производства такова, что затраты производства на остаток полуфабрикатов отражаются как сальдо по дебету счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства». Это сальдо по окончании отчетного года не закрывается, а переходит в управленческий учет следующего отчетного года. Переходящее сальдо по дебету счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства» уравновешивается переходящим сальдо по кредиту счета 27 «Распределение общих затрат». По дебету счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства» в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство» отражаются издержки на производство полуфабрикатов, поступивших на склады и в хранилища. По кредиту счета 21 опять-таки в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство» списываются затраты на полуфабрикаты, переданные в дальнейшую переработку на другие переделы или проданные сторонним организациям и лицам.

На счете 23 «Вспомогательные производства» отражается информация о затратах предприятия на продукцию и услуги, вспомогательные для основного производства. Прямые затраты вспомогательных производств записываются по дебету счета 23 «Вспомогательные производства» в корреспонденции со счетом 27 «Распределение общих затрат». Расходы по управлению и обслуживанию подразделений вспомогательных производств записываются по дебету счета 23 «Вспомогательные производства» в корреспонденции со счетом 25 «Общепроизводственные расходы». По кредиту счета 28 «Брак в производстве» в дебет счета 23 «Вспомогательные производства» списываются потери от брака, возникшие в подразделениях вспомогательных производств.

Обратите внимание!

Отражение затрат вспомогательного производства в управленческом учете обязательно приводит к тому, что в определенных условиях образуется сальдо по дебету счета 23 «Вспомогательные производства», характеризующее незакрытые издержки подразделений вспомогательных производств, то есть, по сути, незавершенное производство. Сальдо нельзя исключить, и оно определяется в управленческом учете на конец каждого месяца. Кроме того, это сальдо по окончании отчетного периода не закрывается и переносится в управленческий учет следующего отчетного года.

По дебетусчета 25 «Общепроизводственные расходы» отражаются данные о произведенных затратах за определенный период времени (календарный месяц) в корреспонденции со счетом 27 «Распределение общих затрат». Ежемесячная сумма фактических расходов отражается по кредиту счета 25 «Общепроизводственные расходы» в дебет счетов:

• 20 «Основное производство» — на сумму затрат в подразделениях основного производства;
• 23 «Вспомогательные производства» — на сумму затрат в подразделениях вспомогательных производств;
• 28 «Брак в производстве» — на сумму затрат, относимых к забракованной продукции;
• 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» — на сумму затрат в подразделениях обслуживающих производств и хозяйств.

На счете 26 «Общехозяйственные расходы» отражается информация о затратах общеуправленческого характера, непосредственно не связанных с производственными процессами, а также о расходах, включаемых в статью себестоимости «Прочие производственные расходы». По дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» в корреспонденции со счетом 27 «Распределение общих затрат» записываются все суммы затрат, относящиеся к данному счету. После завершения всех операций отчетного года счет 26 «Общехозяйственные расходы» закрывается бухгалтерской проводкой по кредиту названного счета в дебет счета 27 «Распределение общих затрат».

Счет 28 «Брак в производстве» служит для отражения информации о стоимости выявленного брака, издержек по его исправлению и выявлению окончательных потерь от брака в данном периоде. Обычный цикл выявления потерь от брака — один месяц.

Расходы на забракованные предметы, не подлежащие исправлению (окончательный брак), записываются по дебету счета 28 «Брак в производстве» в корреспонденции со счетами 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательное производство». Дополнительные затраты по исправлению брака относятся также в дебет счета 28 «Брак в производстве» в корреспонденции со счетом 27 «Распределение общих затрат». Затраты, связанные с исправлением брака, отражаются по сокращенной производственной себестоимости, поэтому по дебету счета 28 «Брак в производстве» записывается соответствующая часть общепроизводственных расходов проводкой по кредиту счета 25 «Общепроизводственные расходы».

Потери от брака, записанные по дебету счета 28 «Брак в производстве», уменьшаются на стоимость забракованных предметов по цене возможного использования, а также на суммы, подлежащие взысканию с виновников брака — персонала организации или поставщиков недоброкачественных материалов и полуфабрикатов, приведших к браку. В управленческом учете эти компенсации записываются по кредиту счета 28 «Брак в производстве» в дебет счета 27 «Отражение издержек производства». Отметим, что счет 28 «Брак в производстве» сальдо на конечную дату (конец месяца) не имеет .

На счете 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» отражаются расходы состоящих на балансе организации обслуживающих производств и хозяйств, не имеющих прямого отношения к основной производственной деятельности организации (например, расходы базы отдыха, столовой, других обслуживающих подразделений).

Суммы затрат записываются по дебету счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» в корреспонденции со счетом 27 «Распределение общих затрат». Косвенные расходы по управлению обслуживающими подразделениями ежемесячно записываются в дебет счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» в корреспонденции со счетом 25 «Общепроизводственные расходы».

В управленческом учете на счете 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» информация об издержках отражается накопительно, нарастающим итогом с начала отчетного года. Сальдо по дебету на конечную дату каждого отчетного месяца отражает сумму издержек, проведенную с начала отчетного года, что облегчает контроль затрат по центрам ответственности и сметным статьям.

Каковы особенности отражения затрат в управленческом учете?

Нормативной основой отражения затрат в управленческом учете является Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (далее — ПБУ 10/99), утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н (в ред. от 06.04.2015). Рассмотрим варианты отражения затрат в управленческом учете.

I вариант

В соответствии с ПБУ 10/99 расходы по видам деятельности организации, по которым реализации продукции отражается через счет 90 «Продажи», формируются по следующим элементам:

• материальные затраты;
• затраты на оплату труда;
• отчисления на социальные нужды;
• амортизация;
• прочие затраты.

Для учета каждого элемента существует возможность вести отдельный счет управленческого учета. В разделе III Плана счетов бухгалтерского учета «Затраты на производство» можно открыть следующие счета:

30 «Материальные затраты»;

31 «Затраты на оплату труда»;

32 «Отчисления на социальные нужды»;

33 «Амортизация»;

34 «Прочие затраты»;

37 «Отражение общих затрат».

По дебету счета 30 «Материальные затраты» в корреспонденции со счетами 10 «Материалы», 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» отражается стоимость израсходованных материалов, покупной энергии, выполненных сторонними организациями работ промышленного характера, материальной составляющей других расходов в корреспонденции с соответствующими счетами. К счету 30 можно открыть субсчета по видам и направлениям материальных затрат .

По дебету счета 31 «Затраты на оплату труда» в корреспонденции со счетами 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 96 «Резервы предстоящих расходов» отражаются суммы начисленной заработной платы, включая все формы премирования и иные формы оплаты труда персонала, в том числе топ-менеджмента. На данном счете отражаются различные социальные выплаты за счет средств организации, которые не могут быть списаны в дебет счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». В дебет данного счета относятся: начисления в резервы предстоящей оплаты отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и др. К этому счету рекомендуется вести субсчета, характеризующие виды и направления на оплату труда .

По дебету счета 32 «Отчисления на социальные нужды» в корреспонденции со счетом 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» отражают суммы социальных выплат (субсчет 1 — расчеты по социальному страхованию, субсчет 2 — расчеты по пенсионному обеспечению, субсчет 3 — расчеты по обязательному медицинскому страхованию).

По дебету счета 33 «Амортизация» в корреспонденции со счетами 02 «Амортизация основных средств», 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов» отражаются расходы организации на амортизацию, начисленные в соответствии с принятыми методами и нормами амортизации.

По дебету счета 34 «Прочие затраты» в корреспонденции со счетами 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 79 «Внутрихозяйственные расчеты» и другими счетами отражают расходы, которые не нашли отражение на других счетах по учету расходов по экономическим элементам, так как они не относятся ни к одному из них.

Важно!

Ведение субсчетов в данном случае обязательно, так как расходы, отражаемые на счете, разнородны, что может исказить информацию и, как следствие, управленческие решения.

Ежемесячно счета по учету элементов затрат закрывают в дебет отражающего счета 37 «Отражение общих затрат» следующей записью:

Дебет счета 37 «Отражение общих затрат» Кредит счета 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Отчисления на социальные нужды», 33 «Амортизация», 34 «Прочие затраты».

Собранные на счете 37 суммы распределяют между калькуляционными счетами и записывают в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», а также в дебет счета 44 «Расходы на продажу».

Важно!

Хотя число счетов увеличивается, количество бухгалтерских записей (корреспонденции счетов) при этом уменьшается, так как используются отражающие счета-экраны.

II вариант

Все расходы организации по обычным видам деятельности группируют на счетах 30-34 по элементам затрат. Ежемесячно эти счета закрывают в дебет счета 37 «Отражение общих затрат». Одновременно те же суммы затрат записывают по кредиту отражающего счета 27 «Распределение общих затрат» в корреспонденции со счетами 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

На счетах 20, 23, 29 отражают прямые затраты на производство в аналитическом разрезе по подразделениям (местам возникновения затрат), что обеспечивает контроль за отклонениями от норм или от нормативных (запланированных) затрат.

На счете 25 группируют производственные накладные расходы по сметам производственных подразделений (филиалов, цехов, участков и пр.). Это позволяет проконтролировать отклонения фактических расходов по статьям смет.

На счете 26 группируют общие управленческие накладные расходы для контроля за соблюдением смет по филиалам, управленческим подразделениям и другим центрам ответственности (местам возникновения затрат). На отдельном субсчете 26 группируют коммерческие и другие расходы на продажу для детального учета и контроля соблюдения смет соответствующими коммерческими и торговыми подразделениями.

Счета 25, 26 ежемесячно закрывают, списывая собранные на них суммы в дебет счетов 20, 23, 29. Таким образом обеспечивается возможность калькулирования сокращенной и полной производственной себестоимости продукции (работ, услуг), даже с учетом коммерческих расходов.

К счетам 20, 23, 29 необходимо вести по два субсчета: 1 «Остатки незавершенного производства» и 2 «Калькулируемые расходы за отчетный период». В конце отчетного года калькулируемые расходы закрывают записью:

Дебет счета 27 «Распределение общих затрат» Кредит счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

Счет 37 «Отражение общих затрат» ежемесячно закрывают, проводя записанную в нем сумму по кредиту счета 37 в корреспонденции со счетами:

15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» — на сумму расходов по заготовке и доставке материально-производственных запасов в организацию;

40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» — на расходы по выпуску продукции, выполнению работ, оказанию услуг, включая общие управленческие расходы. Последние учитывают на отдельном субсчете и ежемесячно списывают непосредственно на дебет счета 90 «Продажи» как расходы отчетного периода;

44 «Расходы на продажу» — на сумму коммерческих расходов и издержек обращения за отчетный период;

другими счетами в зависимости от характера текущих расходов по обычным видам деятельности.

Рассмотрим условный пример применения счетов управленческого учета.

Пример 3

В компании используется следующая система управленческого учета (табл. 6-8).

________________

Итак, мы рассмотрели общие положения, касающиеся учета затрат в управленческом учете. На основе этой информации руководство принимает важные управленческие решения, поэтому она должна быть своевременной, полной и актуальной. Также обратим внимание на следующее: в условиях кризиса большинство руководителей предпочитает сократить персонал с целью сокращения издержек. Однако практика показывает, что после значительного сокращения предприятие полному восстановлению не подлежит. Уходят квалифицированные кадры, которые при стабилизации обстановки не возвращаются. Поэтому настоящая статья призвана помочь руководству разобраться с иными статьями затрат, которые можно сократить без сокращения производственного персонала.

Менеджмент: учебный курс Маховикова Галина Афанасьевна

7.6 Управление по центрам ответственности

Управление по центрам ответственности является одной из подсистем, обеспечивающих внутрифирменное управление. В рамках такой подсистемы можно оценить вклад каждого подразделения в конечные результаты деятельности предприятия, децентрализовать управление затратами, а также следить за формированием этих затрат на всех уровнях управления, что в целом существенно повышает экономическую эффективность хозяйствования. В то же время выделение центров финансовой ответственности продиктовано необходимостью регулирования затрат и конечных финансовых результатов на основе оценочных показателей, ответственность за которые несут руководители структурных подразделений предприятия.

Таким образом, управление предприятием через центры финансовой ответственности – это инструмент для тех, кто хочет оперативно управлять бизнесом и воздействовать на него. Этот тип управления позволяет иметь системное представление о направлениях и темпах развития предприятия, понимать, за счет чего стало возможным достижение результата, кто реально приложил к этому усилия, и знать, какое звено предприятия тормозит движение. Наконец, можно определить наиболее эффективные подразделения компании, воздействуя на которые можно добиться максимального эффекта и достичь качественно новых результатов.

Центр финансовой ответственности – структурное подразделение или группа подразделений:

Осуществляющих операции, конечной целью которых является оптимизация прибыли;

Способных оказывать непосредственное воздействие на прибыльность;

Отвечающих перед вышестоящим руководством за реализацию установленных целей и соблюдение уровней расходов в пределах установленных лимитов.

Цель системы управления по ЦФО состоит в повышении эффективности управления подразделениями предприятия на основе обобщения данных о затратах и результатах деятельности каждого центра ответственности, с тем чтобы за возникающие отклонения отвечал конкретный руководитель.

Главный принцип управления по ЦФО: центр ответственности отвечает только за те затраты и (или) выручку (а в более широком смысле только за те показатели), на которые должны и могут влиять его руководители в течение определенного периода.

Понятно, что формирование ЦФО – достаточно сложная задача для любого предприятия. От того, насколько грамотно произведена работа по выделению ЦФО, зависят последующие результаты управления предприятием. Но в любом случае совокупность всех ЦФО представляет собой финансовую структуру предприятия.

Необходимо отметить, что финансовая структура предприятия – это иерархическая система ЦФО (отвечает за доходы и расходы, только за расходы, за определенные финансовые показатели и т. п.), распределенных между структурными подразделениями предприятия, которые выступают в качестве объектов управленческого учета. Правильно построенная финансовая структура позволяет увидеть ключевые точки, в которых будет формироваться, учитываться и скорее всего перераспределяться прибыль, а также осуществляться контроль над расходами и доходами.

Разумеется, деятельность каждого ЦФО должна быть отражена в системе бухгалтерского учета и представлена на соответствующих счетах посредством двойной записи для обеспечения возможности учета затрат и результатов центров ответственности. При этом по центрам ответственности нужно учитывать в первую очередь затраты и результаты, непосредственно зависящие от предоставленных руководителям полномочий. Классификация ЦФО по определенным признакам и с разбивкой на виды представлена в табл. 7.1.

Таблица 7.1 Классификация ЦФО предприятия

В основе целеполагания внутрифирменного управления лежит выделение целей и объектов оперативного и стратегического управления. В оперативных ЦФО объектом является заданный текущий процесс, а целью – обеспечение выпуска и реализации продукции в заданных объемах и номенклатуре при условии оптимизации затрат. В стратегических ЦФО объектом уже являются стратегические направления развития предприятия, для чего нужно определить место внутренних структур в формировании и оптимальной реализации стратегических направлений развития организации.

Наиболее распространенным является выделение ЦФО, исходящее из объема полномочий и ответственности:

центр затрат – структурное подразделение или группа подразделений предприятия, руководители которых отвечают только за затраты (например, производственный участок, производственный цех и др.);

центр дохода – структурное подразделение или группа подразделений предприятия (например, подразделения маркетингово-сбытовой деятельности), которые отвечают только за выручку от продаж продукции, товаров, услуг и за затраты, связанные с их сбытом;

центр прибыли – структурное подразделение или группа подразделений предприятия (например, производственное предприятие, входящее в состав холдинга), которые ответственны за финансовые результаты своей деятельности;

центр инвестиций – структурное подразделение или группа подразделений предприятия, которые несут ответственность не только за выручку и затраты, но и за капиталовложения (например, крупное дочернее предприятие холдинговой промышленной компании);

центр контроля и управления – сфера или участок деятельности, несущие ответственность за конкретные виды работ и их результаты. Эти центры часто имеют лишь затраты, которые трудно соизмерять с контролируемыми ими результатами.

В коммерческих организациях немаловажное значение имеет деление ЦФО, исходящее из выполняемых ими задач и функций:

1) основные центры ответственности занимаются непосредственным производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг для потребителей. Их затраты напрямую списываются на себестоимость продукции (работ, услуг). К таким центрам, например, можно отнести участки и цеха основного производства, отдел сбыта;

2) вспомогательные центры ответственности существуют для обслуживания основных центров ответственности. Затраты этих центров сначала распределяют по основным центрам ответственности, а уже потом в составе суммарных затрат основных центров включаются в себестоимость продукции, работ, услуг, оказываемых потребителям. К таким центрам можно отнести административно-хозяйственный отдел, отдел технического контроля, ремонтный цех, инструментальную мастерскую и другое.

Центры ответственности по степени совпадения с местом возникновения затрат подразделяются на совпадающие и не совпадающие. Места возникновения затрат определяют как структурные единицы и подразделения (рабочие места, бригады, производства, участки, цеха, отделы), в которых происходит первоначальное потребление производственных ресурсов и в рамках которых организуется планирование, нормирование и учет издержек производства в целях контроля и управления затратами, а также внутренний хозяйственный расчет.

В целом оптимальной можно считать такую ситуацию, когда каждому месту возникновения затрат соответствует своя сфера ответственности. Но очень часто встречаются ситуации, когда менеджер ЦФО несет ответственность за отклонения в затратах, возникших в другом подразделении. Например, начальник цеха не будет отвечать за перерасход в подчиненном ему месте возникновения затрат, если сырье не соответствует запланированным параметрам. В этом случае ответственным будет начальник отдела снабжения. Поэтому администрация решает сама, в каком разрезе классифицировать затраты, насколько детализировать места возникновения затрат и как увязать их с ЦФО.

Рассматривая выделение ЦФО в зависимости от места в иерархии центров ответственности, необходимо отметить, что при горизонтальной организационной структуре ЦФО могут иметь место два варианта:

Одновидовые – все ЦФО относятся к одному виду, например, к центрам затрат;

Многовидовые – на одном уровне могут существовать и центры затрат, и центры дохода, и центры прибыли.

При пирамидальной организационной структуре ЦФО центрами затрат являются цеха; группа цехов с замкнутым циклом производства уже представляет центр прибыли, а филиал, включающий цеха и отделы, – центр инвестиций.

По отношению к внутреннему хозяйственному механизму ЦФО подразделяются следующим образом:

1) аналитические центры ответственности экономически не обособлены, т. к. не связаны с системой внутреннего хозяйственного расчета, а поэтому они обеспечивают только аналитический учет и детализацию ответственности за отдельные затраты;

2) хозрасчетные центры, наоборот, обеспечивают учет, контроль и несут ответственность за величину всех затрат и их снижение. По хозрасчетным центрам ответственности, совпадающим с местами возникновения затрат, обособленного аналитического учета не ведут, а пользуются уже имеющейся информацией по местам возникновения затрат.

Построение ЦФО в соответствии с организационной структурой позволяет связать деятельность каждого подразделения с ответственностью конкретных лиц, оценить результаты каждого подразделения и определить их вклад в общие результаты деятельности предприятия.

Управление затратами по ЦФО строится на основе разделения полномочий, т. е. на основе индивидуальной или групповой ответственности менеджеров за затраты и доходы (см. табл. 7.2).

Таблица 7.2

Характеристика методики управления затратами по ЦФО

Основными задачами управления затратами являются своевременное и правильное отражение фактических затрат по соответствующим статьям калькуляции, предоставление информации для оперативного контроля за использованием производственных ресурсов и сравнения с существующими нормами, нормативами и сметами, выявление резервов снижения себестоимости продукции, предупреждение непроизводительных расходов и потерь, определение результатов внутрипроизводственного хозрасчета по структурным подразделениям предприятия.

Центральное место в управлении затратами занимает их классификация.

1. Для процесса контроля и регулирования выделяют:

Контролируемые затраты – затраты, которые поддаются контролю со стороны менеджеров данного центра ответственности и на которые можно существенно воздействовать;

Неконтролируемые затраты, которые не зависят от деятельности менеджеров данного центра ответственности.

2. Для принятия решений и планирования:

Переменные затраты, размер которых находится в прямой зависимости от объема продаж;

Постоянные затраты, размер которых не зависит от объема продаж.

3. Для калькулирования и оценки произведенной продукции:

Прямые затраты, которые связаны с производством конкретных видов продукции, с выполнением конкретных видов работ, услуг и могут быть прямо включены в их себестоимость;

Косвенные затраты, которые являются общими для производства нескольких видов продукции, работ, услуг и включаются в их себестоимость косвенным путем.

Сущность методики управления затратами по ЦФО состоит в строгой последовательности отнесения затрат и определения маржинального дохода для каждого центра (см. табл. 7.3):

Затраты, реализация и результаты учитываются по центрам финансовой ответственности;

Затраты, которые можно прямо отнести на центр финансовой ответственности, распределяются на него прямо, без применения методов косвенного распределения;

Определяется, как правило, несколько маржинальных доходов (полных и неполных) по мере учета переменных и прямых постоянных затрат.

Таблица 7.3

Схема включения в себестоимость переменных и прямых постоянных затрат и отражения полного и неполного маржинального дохода по ЦФО при развитом директ-костинге

Таким образом, разработка методики управления затратами по ЦФО, классификация затрат и выделение методов планирования и контроля для принятия управленческих решений являются основой для эффективного управления прибылью предприятия.

Управление прибылью на основе организации ЦФО непосредственно затрагивает работу внутренних структурных служб и подразделений предприятия, обеспечивающих разработку и принятие управленческих решений по отдельным аспектам формирования, распределения и использования прибыли и несущих ответственность за результаты этих решений. Цель применения методики управления прибылью по ЦФО – оценка, прогнозирование и достижение оптимальной прибыли, рентабельности и эффективности деятельности центров финансовой ответственности и предприятия в целом.

Можно выделить следующие этапы управления прибылью на основе организации ЦФО:

Исследование особенностей функционирования отдельных структурных подразделений с позиций их влияния на отдельные аспекты формирования и использования прибыли;